Weiterhin Durchgriffsverbot bei umgekehrter Betriebsaufspaltung (Besitzkapitalgesellschaft) – erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG

BFH vom 22.02.2024, III R 13/23

1 Zusammenfassende Abgrenzung der BFH-Urteile

Bisher

Die mittelbare Beteiligung an einer Besitzpersonengesellschaft über eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft unterliegt nicht dem Durchgriffsverbot (BFH vom 16.09.2021, IV R 7/18, BStBl. II 2022, S. 767).

Neu:

Die mittelbare Beteiligung an einer Besitzkapitalgesellschaft über eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft unterliegt dem Durchgriffsverbot. Eine etwaige umgekehrte Betriebsaufspaltung führt bei der Besitzkapitalgesellschaft nicht zu originär gewerblichen Einkünften (BFH vom 22.02.2024, III R 13/23).

2 Beraterhinweis

Bisher

Der IV. Senat des BFH ist in 2021 unter Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung von dem bisherigen Durchgriffsverbot bei mittelbaren Kapitalgesellschaftsbeteiligungen (bei Besitzpersonengesellschaft) abgewichen und bejahte eine personelle Verflechtung. Damit wurde auch in diesen Konstruktionen das Thema Betriebsaufspaltung eröffnet.

Neu

Nun hat der III. Senat in einem Fall der Besitzkapitalgesellschaft entschieden, dass das Durchgriffsverbot in diesem Konstrukt weiterhin Stand hält. Er weicht mit der vorliegenden Entscheidung nicht von dem Urteil des IV. Senats ab.

Auf Basis des neuen Urteils kann somit zunächst festgehalten werden: Ist die Besitzgesellschaft eine Kapitalgesellschaft erfolgt kein Rückgriff auf die dahinterstehenden Gesellschafter.

Das Thema Betriebsaufspaltung wird jedoch fortwährend komplexer.

3 Allgemein

Gewerbesteuerpflichtigen steht nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG die Einheitswertkürzung i.H.v. 1,2 % des Einheitswerts von zugehörigem Grundbesitz zu (sogenannte einfache Kürzung). Die erweiterte Grundstückskürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG wird auf Antrag gewährt, sofern Steuerpflichtige „ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen […]“. Dabei wird der Gewerbeertrag um den Teil gekürzt, welcher auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Hierdurch sollen insbesondere Steuerpflichtige begünstigt werden, die nur aufgrund der gewählten Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielen (BFH vom 25.09.2018, GrS 2/16, BStBl. II 2019, S. 262, Rn. 91).

Im Falle einer Betriebsaufspaltung ist die erweiterte Kürzung hingegen nicht anzuwenden, da bei der ansonsten vermögensverwaltenden Besitzgesellschaft eine originäre gewerbliche Tätigkeit anzunehmen ist. Dies wird damit begründet, dass selbige an der gewerblichen Wertschöpfung der Betriebsgesellschaft partizipiert (BFH vom 08.11.1971, GrS 2/71, BStBl. II 1972, 63, unter V.3). Für die Annahme einer Betriebsaufspaltung müssen die sachliche (Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage) und personelle (einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille) Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft gegeben sein. Dabei beherrschen im Grundfall eine Person oder eine Personengruppe das Besitz- und das Betriebsunternehmen.

Im Falle einer Besitzkapitalgesellschaft (kapitalistische Betriebsaufspaltung) muss diese selbst ihren geschäftlichen Betätigungswillen bei der Betriebsgesellschaft durchsetzen können, auf die Gesellschafter der Besitzkapitalgesellschaft darf nicht zurückgegriffen werden (Durchgriffsverbot, BFH-vom 28.01.2015, I R 20/14, BFH/NV 2015, S. 1109, Rn. 13).

Eine umgekehrte Betriebsaufspaltung liegt hingegen vor, wenn die Besitzgesellschaft von der Betriebskapitalgesellschaft beherrscht wird und daneben die sachliche Verflechtung zu bejahen sind (BFH vom 16.09.1994, III R 45/92, BStBl. II 1995, S. 75, II. 3. d)).

Der BFH hat sich mit Urteil vom 22.02.2024 der Fragestellung, ob im nachstehenden Sachverhalt eine die erweiterte Kürzung ausschließende umgekehrte Betriebsaufspaltung vorliegt, gewidmet.

4 Sachverhalt

Die Klägerin ist im Urteilssachverhalt eine Immobilienverwaltungsgesellschaft mbH. Die Klägerin erwirbt, hält, verwaltet und veräußert Immobilien. Die Beteiligungsverhältnisse stellten sich im Streitjahr 2015 bis zum 04. November 2015 wie folgt dar:

Im Streitjahr stellte die Klägerin einen Antrag auf erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Die Außenprüfung vertrat die Auffassung, dass aufgrund des Vorliegens einer Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der F GmbH & Co. KG die erweiterte Kürzung nicht zu gewähren ist.

5 Urteil

Mit Urteil vom 22.02.2024 (Az. III R 13/23) hat der BFH entschieden, dass aus einer umgekehrten Betriebsaufspaltung aufgrund des Durchgriffsverbots eine originär gewerbliche Tätigkeit der Besitzkapitalgesellschaft nicht ableitbar ist. Dies gilt entsprechend bei einer mittelbaren Beteiligung der Betriebspersonengesellschaft über eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft an der Besitzkapitalgesellschaft.

Nach Auffassung des BFH fehlt es im Sachverhalt bereits an der personellen Verflechtung zwischen der F GmbH & Co. KG (Betriebsgesellschaft) und der Immobiliengesellschaft mbH (Besitzkapitalgesellschaft). Der Immobiliengesellschaft mbH ist somit die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu gewähren.

Der BFH begründet seine Auffassung, dass keine personelle Verflechtung für eine Betriebsaufspaltung vorliegt, zunächst damit, dass aufgrund des Durchgriffsverbot (Ausdruck der Verselbstständigung einer Kapitalgesellschaft) bei der Immobiliengesellschaft mbH nicht auf den F (A) als mittelbaren Anteilseigner der F GmbH & Co. KG abgestellt werden kann. Die Immobiliengesellschaft mbH als Besitzgesellschaft beherrscht die F GmbH & Co. KG als Betriebsgesellschaft nicht.

Auch das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit der Immobiliengesellschaft mbH aufgrund einer umgekehrte Betriebsaufspaltung wird durch den III. Senat verneint. Dies schließt sich bei einer umgekehrten Betriebsaufspaltung aufgrund des Durchgriffsverbots bereits generell aus, da für die Besteuerung einer Besitzkapitalgesellschaft nicht auf die Verhältnisse beim Gesellschafter abzustellen ist. Darüber hinaus darf für die Beurteilung der personellen Verflechtung aufgrund des Durchgriffsverbots nicht auf die mittelbare Beteiligung der F GmbH & Co. KG über die EB GmbH abgestellt werden. Damit weicht der III. Senat jedoch explizit nicht vom BFH-Urteil vom 16.09.2021, IV R 7/18 (BStBl. II 2022, S. 767) ab. Mit diesem Urteil hatte der IV. Senat entschieden, dass eine personelle Verflechtung vorliegen kann, sofern die an der Betriebsgesellschaft beteiligten Anteilseigner nur mittelbar über eine Kapitalgesellschaft an der Besitz-Personengesellschaft beteiligt sind. Allerdings beurteilt der BFH vorliegend die Besteuerung einer Besitzkapitalgesellschaft und nicht einer Besitzpersonengesellschaft (so im BFH-Urteil vom 16.09.2021).

Adrian Hirn - freier Mitarbeiter der Tax Call GmbH Steuerberatungsgesellschaft

Adrian Hirn

Steuerberater

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